Codul fiscal conține o serie de prevederi speciale care permit autorităților fiscale să analizeze nu doar forma juridică a unei tranzacții, ci și conținutul său economic real.
În practică, acest lucru înseamnă că o tranzacție corect documentată formal nu este automat protejată din punct de vedere fiscal dacă nu are o justificare economică reală sau dacă este construită în principal pentru obținerea unui avantaj fiscal.
În același timp, legislația prevede consecințe importante pentru firmele declarate inactive, pentru societățile cărora li s-a anulat codul de TVA și pentru beneficiarii care achiziționează bunuri sau servicii de la astfel de contribuabili.
Forma juridică a tranzacției nu este întotdeauna decisivă
Una dintre cele mai importante reguli din Codul fiscal permite organelor fiscale să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau să îi reîncadreze forma astfel încât tratamentul fiscal să reflecte conținutul său economic real.
Cu alte cuvinte, autoritatea fiscală poate analiza întrebări precum:
- de ce a fost încheiată tranzacția;
- ce efect economic real a produs;
- dacă există o justificare comercială;
- dacă prețul și condițiile sunt rezonabile;
- dacă tranzacția ar fi fost încheiată și în absența avantajului fiscal urmărit.
Această regulă este importantă mai ales pentru operațiunile complexe, restructurări, tranzacții între societăți afiliate, finanțări, cesiuni, transferuri de active sau servicii greu de demonstrat.
ANAF trebuie să motiveze reîncadrarea
Posibilitatea organului fiscal de a reîncadra o tranzacție nu înseamnă că acesta poate face acest lucru fără justificare.
Atunci când emite o decizie de impunere ca urmare a neluării în considerare sau a reîncadrării unei tranzacții, organul fiscal trebuie să motiveze în fapt decizia.
Această motivare trebuie să indice elementele relevante privind:
- scopul tranzacției;
- conținutul economic;
- circumstanțele analizate;
- probele pe care s-a bazat autoritatea fiscală.
Într-un eventual control fiscal, documentația economică și contractuală devine astfel extrem de importantă.
Ce înseamnă o tranzacție fără scop economic?
O tranzacție fără scop economic este, în esență, o operațiune care nu poate fi explicată rezonabil printr-o motivație comercială, operațională sau financiară reală.
De exemplu, un risc fiscal poate exista atunci când o societate:
- cumpără servicii pe care nu le poate demonstra;
- efectuează transferuri între entități fără o justificare comercială;
- creează structuri artificiale doar pentru reducerea impozitelor;
- intercalează societăți fără un rol economic real;
- încheie contracte care nu corespund modului în care activitatea se desfășoară efectiv.
Nu orice tranzacție avantajoasă fiscal este automat abuzivă.
Problema apare atunci când avantajul fiscal devine scopul esențial, iar operațiunea nu are o substanță economică reală.
Tranzacțiile transfrontaliere artificiale
Codul fiscal tratează separat tranzacțiile transfrontaliere artificiale.
Acestea sunt operațiuni sau serii de operațiuni între persoane dintre care cel puțin una se află în afara României, care:
- nu au conținut economic;
- nu ar fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite;
- au ca scop esențial evitarea impozitării sau obținerea unor avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi obținute.
Astfel de tranzacții pot fi excluse de la aplicarea convențiilor de evitare a dublei impuneri.
Pentru grupurile de firme care operează în mai multe state, acest risc trebuie analizat cu atenție.
Tranzacțiile între persoane afiliate trebuie făcute la valoarea de piață
Pentru tranzacțiile între persoane afiliate, regula esențială este aplicarea principiului valorii de piață.
Asta înseamnă că prețurile utilizate între societăți afiliate trebuie să fie comparabile cu cele care ar fi fost negociate între persoane independente.
Dacă acest principiu nu este respectat, organele fiscale pot ajusta veniturile sau cheltuielile aferente tranzacției.
În situația în care contribuabilul nu pune la dispoziția autorității fiscale informațiile necesare pentru verificarea prețurilor de transfer, organul fiscal poate recurge la estimare.
Metodele folosite pentru stabilirea valorii de piață
Codul fiscal menționează mai multe metode pentru stabilirea prețurilor de transfer, printre care:
- metoda comparării prețurilor;
- metoda cost plus;
- metoda prețului de revânzare;
- metoda marjei nete;
- metoda împărțirii profitului;
- alte metode recunoscute de ghidurile OECD privind prețurile de transfer.
Metoda trebuie aleasă în funcție de natura tranzacției și de datele disponibile.
Pentru societățile care au tranzacții semnificative cu persoane afiliate, documentarea prețurilor de transfer este esențială.
Ce se întâmplă dacă o firmă este declarată inactivă?
Un contribuabil declarat inactiv nu este scutit de obligațiile fiscale.
Dacă firma continuă să desfășoare activitate în perioada de inactivitate, aceasta rămâne obligată la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate.
În schimb, pe perioada inactivității, societatea nu beneficiază, în condițiile prevăzute de Codul fiscal, de:
- dreptul de deducere a cheltuielilor;
- dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor.
Această situație poate produce un impact fiscal semnificativ.
Ce se întâmplă după reactivarea firmei?
După reactivare și, după caz, reînregistrarea în scopuri de TVA, societatea poate recupera anumite drepturi fiscale aferente perioadei de inactivitate.
În ceea ce privește TVA, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere pentru achizițiile efectuate în perioada în care codul de TVA a fost anulat, prin înscrierea taxei în primul decont de TVA depus după reînregistrare sau într-un decont ulterior.
Pentru operațiunile efectuate în perioada în care codul TVA a fost anulat, societatea trebuie să emită facturile corespunzătoare după reînregistrare, în condițiile prevăzute de Codul fiscal.
Ce riscă firma care cumpără de la un contribuabil inactiv?
Riscul nu aparține doar societății inactive.
Beneficiarul care cumpără bunuri sau servicii de la un furnizor înscris în Registrul contribuabililor inactivi poate pierde temporar dreptul de deducere a:
- cheltuielii;
- TVA aferente achiziției.
Există anumite excepții, de exemplu pentru unele achiziții realizate în cadrul executării silite sau de la contribuabili aflați în faliment.
Această regulă arată de ce verificarea partenerilor de afaceri este importantă înainte de încheierea și derularea tranzacțiilor.
Ce se întâmplă dacă furnizorul este ulterior reactivat?
Dacă furnizorul este reactivat și reînregistrat în scopuri de TVA, beneficiarul poate, în condițiile prevăzute de lege, să își exercite ulterior dreptul de deducere.
Pentru TVA, deducerea se poate exercita pe baza facturilor emise de furnizor după reînregistrare.
În funcție de momentul reactivării și de exercițiul fiscal în care au fost efectuate operațiunile, poate fi necesară și ajustarea rezultatului fiscal sau depunerea unor declarații rectificative.
Cod TVA anulat: obligația de colectare poate rămâne
O altă situație importantă este cea a unei societăți căreia i-a fost anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA.
În perioada în care codul este anulat, contribuabilul poate să nu beneficieze de dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor.
În același timp, pentru operațiunile taxabile efectuate, poate exista în continuare obligația de plată a TVA colectate.
Aceasta este una dintre cele mai nefavorabile situații fiscale: societatea poate ajunge să datoreze TVA pentru vânzări, fără să poată deduce TVA aferentă achizițiilor în perioada respectivă.
Ce se întâmplă cu beneficiarul unei firme cu cod TVA anulat?
Și beneficiarul trebuie să fie atent.
Dacă achiziționează bunuri sau servicii de la o societate al cărei cod de TVA a fost anulat și aceasta figurează în registrul corespunzător, dreptul de deducere a TVA poate fi suspendat.
După reînregistrarea furnizorului, beneficiarul poate exercita dreptul de deducere în condițiile prevăzute de lege, pe baza documentelor fiscale emise după reînregistrare.
Această situație poate produce probleme de cash-flow și poate afecta corectitudinea deconturilor de TVA.
Verificarea furnizorilor ar trebui făcută periodic
În practică, o firmă nu ar trebui să verifice statutul fiscal al furnizorului doar la începutul colaborării.
Este recomandată verificarea periodică a:
- statutului de contribuabil activ/inactiv;
- valabilității codului de TVA;
- existenței eventualelor modificări în registrele fiscale relevante.
Pentru furnizorii importanți sau pentru tranzacțiile de valoare mare, această verificare este cu atât mai importantă.
Ce înseamnă abuzul de drept în materie fiscală?
Codul fiscal reglementează și noțiunea de abuz de drept.
Dacă autoritatea fiscală constată existența unei practici abuzive, tranzacțiile pot fi redefinite astfel încât să fie restabilită situația fiscală care ar fi existat în lipsa acelor operațiuni.
În materie de TVA, organele fiscale pot anula TVA dedusă dacă dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv.
Pentru a invoca abuzul de drept, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții:
- aplicarea formală a regulilor legale conduce la obținerea unui avantaj fiscal contrar scopului acelor norme;
- trebuie demonstrat obiectiv că scopul esențial al operațiunilor a fost obținerea avantajului fiscal.
Prin urmare, simplul fapt că o tranzacție conduce la o economie fiscală nu este suficient, în sine, pentru a demonstra existența unui abuz.
Substanța economică este esențială
Pentru companii, concluzia practică este clară: o tranzacție trebuie să poată fi justificată nu doar juridic, ci și economic.
Documentele ar trebui să permită demonstrarea unor elemente precum:
- serviciile efectiv prestate;
- bunurile efectiv livrate;
- necesitatea economică a tranzacției;
- modul în care s-a stabilit prețul;
- beneficiul obținut de societate;
- relația dintre părți;
- justificarea comercială a structurii utilizate.
În special pentru servicii de consultanță, management, licențiere, finanțare sau alte operațiuni între afiliați, simpla existență a unei facturi și a unui contract poate fi insuficientă dacă nu există și dovezi privind realitatea operațiunii.
Exemplu practic
Presupunem că Societatea A plătește unei firme afiliate 200.000 lei pentru „servicii de consultanță”.
Există contract și factură, însă societatea nu poate prezenta:
- rapoarte;
- corespondență;
- analize;
- documente de lucru;
- persoane care au prestat efectiv serviciile;
- explicații privind beneficiul obținut.
Într-un control fiscal, simpla existență a facturii nu garantează acceptarea tratamentului fiscal.
Autoritatea poate analiza dacă serviciile au avut conținut economic real și dacă prețul respectă principiul valorii de piață.
Ce ar trebui să facă firmele pentru a reduce riscul fiscal?
În practică, sunt recomandate câteva măsuri simple:
- documentarea scopului economic al tranzacțiilor importante;
- păstrarea dovezilor privind serviciile efectiv prestate;
- verificarea periodică a statutului fiscal al furnizorilor;
- verificarea valabilității codului de TVA;
- documentarea prețurilor în tranzacțiile cu persoane afiliate;
- analiza fiscală înainte de implementarea restructurărilor sau operațiunilor neobișnuite;
- păstrarea contractelor, comenzilor, rapoartelor, proceselor-verbale și corespondenței relevante.
Concluzie
Codul fiscal permite autorităților să privească dincolo de forma juridică a unei tranzacții și să analizeze realitatea economică a acesteia.
O tranzacție lipsită de scop economic poate fi ignorată sau reîncadrată fiscal, iar operațiunile dintre persoane afiliate trebuie realizate la valoarea de piață.
În același timp, colaborarea cu un contribuabil inactiv sau cu o societate al cărei cod de TVA a fost anulat poate afecta dreptul de deducere al beneficiarului.
Pentru companii, două principii sunt esențiale: tranzacțiile trebuie să aibă substanță economică reală, iar statutul fiscal al partenerilor trebuie verificat permanent.
